Внутрішній аудит витрат

Вивчаючи світовий досвід розвитку аудиту передусім необхідно орієнтуватися на внутрішній аудит і організовувати його на підприємствах за кращими світовими зразками. Ефективна робота підприємств в умовах ринкових відносин знаходиться у сильній залежності від організації системи внутрішнього аудиту. Основною метою внутрішнього аудиту є експертна оцінка економічної політики підприємства, в тому числі й облікова, оцінка діяльності внутрішньогосподарського контролю, який здійснюється всіма його структурними підрозділами. Додатково служба внутрішнього аудиту підприємства має розв’язувати завдання не лише контрольного характеру, а й інші завдання за вимогою керівництва підприємства у зв’язку з потребами управління та специфікою основного виду діяльності, наприклад економічна діагностика, розробка фінансової стратегії, управлінське консультування та інші.

Як зовнішній так і внутрішній аудит регламентуються Міжнародним стандартом аудиту 610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту», де йдеться про значне підвищення ефективності аудиторської перевірки при наявності на підприємстві системи внутрішнього аудиту. Даний стандарт визначає необхідний обсяг та мету внутрішнього аудиту, оцінку і перевірку роботи внутрішнього аудиту, використання результатів роботи внутрішнього аудиту в роботі зовнішніх аудиторів.

Виходячи з суттєвої різниці між видами аудиту за класифікаційною ознакою суб’єкту аудиту наведено таблицю 3.7 для порівняння зовнішнього і внутрішнього аудиту.

Таблиця 3.7
Відмінності між зовнішнім та внутрішнім аудитом
Ознака	Внутрішній аудит	Зовнішній аудит
1. Мета і завдання	Визначає керівництво підприємства	Визначається договором і МСА
2. Замовник	Керівництво підприємства	Власники (акціонери)
3. Види послуг	Визначає керівництво підприємства, беручи до уваги потреби управління	Визначається договором на аудиторські послуги
4. Об’єкти аудиту	Залежить тільки від господарсько-фінансової діяльності підприємства та визначається керівником	Залежить тільки від господарсько-фінансової діяльності суб’єктів перевірки та визначається договором
5. Характер діяльності	Виконавча діяльність	Підприємницька діяльність
6. Організація служби	Окрема служба внутрішнього аудиту або в складі іншого структурного підрозділу	Аудиторська фірма або аудитор, зареєстрований як фізична особа (підприємець)
7. Організація роботи аудитора	Виконання конкретних завдань керівництва	Визначається керівником аудиторської фірми або аудитором самостійно
8. Суб’єкти аудиту	Штатні працівники підприємства	Незалежні аудитори
9. Регламентація аудиту	Регламентується керівництвом підприємства	Регламентується Законом «Про аудиторську діяльність», МСА
10. Кваліфікація	Вища або середня спеціальна освіта	Вища освіта та наявність сертифіката аудитора
11. Оплата праці	Нарахування зарплати згідно зі штатним розкладом підприємства	Нарахування зарплати згідно з діючим положенням про оплату праці аудиторської фірми або договору
Ознака	Внутрішній аудит	Зовнішній аудит
12. Відповідальність	Перед керівництвом підприємства	Перед замовником і перед третіми особами
13. Наявність ризику	Ризик бізнесу підприємства, втрати репутації	Ризик бізнесу аудиторської фірми, аудиторський ризик
14. Подання звітності	Керівництву підприємства	Замовнику (власнику, акціонерам), може бути опублікована
15. Зміст і форми звіту	Акт перевірки та інші звітні документи визначає керівництво підприємства	Аудиторський висновок за змістом і формою повинен відповідати вимогам МСА, інші форми звітності погоджуються між аудитором і замовником

Мета і завдання внутрішнього аудиту полягає в забезпеченні збереження власності, економічному використанні матеріальних, фінансових і трудових ресурсів, виконанні завдань, нормативів, правильності ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності тощо. Метою і завданням зовнішнього аудиту є підтвердження правильності ведення обліку, складання звітності та оцінка відповідності внутрішнього аудиту політиці й меті діяльності суб’єкта господарювання.

В аудиті, залежно від потреб управління, здійснюють порівняльний, факторний, системний, функціонально-вартісний аналізи та аналіз фінансового стану підприємства. Якщо на підприємстві вже впроваджено систему безпечності dstuiso22000-2007 це підвищує якість контролю виробництва. На предмет і об’єкт внутрішнього аудиту суттєво впливають види діяльності підприємства. Часто виробництво багатьох підприємств охоплює різні сфери діяльності, кожній з яких характерні свої процеси, що є об’єктами внутрішнього аудиту. Наприклад для підприємств виробничої сфери об’єктами внутрішнього аудиту будуть постачання сировини та матеріалів, виробництво готового продукту, збут продукції споживачам. При здійсненні різних видів аналізу використовуються зірні об’єкти аналізу та контролю, джерела інформації для його проведення та методика. Об’єктами аналізу та контролю можуть бути: товарно-матеріальні цінності, основні засоби, використання робочої сили і фонду оплати праці, витрати на виробництво, фінансові результати та інше. Об’єкти внутрішнього аудиту визначаються за принципом їх значення у процесі управління підприємством.

При перевірці фінансово-господарської діяльності підприємства оцінка правильності віднесення витрат на виробництво і собівартість продукції являється одним із важливих завдань, оскільки показник собівартості відображає всі сторони діяльності підприємства. Завданням аудиту витрат на виробництво і собівартості продукції є дослідження виробничої діяльності підприємства з метою виявлення резервів для збільшення випуску продукції, поліпшення її якості, зниження собівартості продукції та підтвердження відображених в бухгалтерському обліку витрат за звітний період.

Склад витрат, які формують собівартість виробленої продукції, регламентується П(С)БО 16 «Витрати», крім того, необхідно керуватися при перевірці витрат підприємства законодавчо-нормативними актами та бухгалтерськими документами і обліковими регістрами: П(С)БО 1, 2, 3, 4, 9; Методичні рекомендації з формування собівартості продукції; планові і фактичні калькуляції окремих видів продукції; акти інвентаризації залишків незавершеного виробництва; акти по забракованій продукції; журнал відділу технічного контролю; виробничий журнал; журнал №5 і №5А; головна книга; фінансова звітність та інші.

Аудиторську перевірку необхідно починати з вивчення організації виробництва та технологічних процесів, з дослідження кошторисів витрат, планових калькуляцій та норм витрачання сировини й матеріалів. Приклад програми аудиту витрат наведено в Додатку И. Аудитор повинен перевірити правильність складання звітів по собівартості продукції, така перевірка повинна підтвердити відповідність всіх елементів виробничої собівартості. В таблиці 3.8 наведено основні завдання аудиту операцій з обліку витрат операційної діяльності.

Таблиця 3.8
Завдання аудиту операцій з обліку витрат операційної діяльності
№	Завдання
1	встановлення правильності документального оформлення накопичення та списання витрат операційної діяльності
2	перевірка правильності ведення обліку фактичних витрат і наступного включення їх до собівартості продукції (робіт, послуг) відповідно до прийнятого на підприємстві методу обліку витрат та калькулювання
3	підтвердження обґрунтованості обраного методу калькулювання
4	підтвердження правильності методу розподілу непрямих витрат, що використовуються і закріплений в наказі про облікову політику
5	перевірка правильності й обґрунтованості розміру прямих витрат, які включаються до собівартості продукції (робіт, послуг)
6	вивчення правильності накопичення, розподілу та списання загальновиробничих витрат
7	перевірка правильності відображення адміністративних витрат, витрат на збут й інших операційних витрат
8	підтвердження законності та правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку витрат операційної діяльності
9	перевірка повноти, правильності та достовірності відображення інформації про витрати операційної діяльності у звітності
10	перевірка правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку фінансових витрат, втрат від участі в капіталі
11	підтвердження законності та правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку витрат іншої діяльності та надзвичайних витрат
12	перевірка достовірності та повноти формування елементів витрат

Елемент «Прямі матеріальні витрати» - є основою виготовленої продукції і відноситься на собівартість продукції, аудитор перевіряє по первинних витратних документах на відпуск матеріалів, накопичувальних відомостях розподілу матеріалів, записах в ІІІ розділі журналу 5. Необхідно перевірити, щоб всі відпущені але не використані у виробництві матеріали на кінець місяця були кожного місяця списані з рахунку 23 «Виробництво» та поновлені на рахунку 20 «Виробничі запаси» методом сторно. Також необхідно перевірити, щоб при формуванні виробничої собівартості із складу прямих матеріальних витрат було виключено зворотні відходи та правильно їх оцінено (за зниженою ціною вхідного матеріалу чи за чистою вартістю реалізації), що можна перевірити за накладними по поверненню відходів.

Елемент «Прямі витрати на оплату праці» та «Інші прямі витрати» перевіряється по первинних документах та облікових регістрах по нарахуванню заробітної плати. Необхідно перевірити правильність нарахування амортизації виробничого обладнання, облік витрат від браку. Правильність відображення в обліку прямих витрат аудитор повинен провести в розрізі видів продукції, що виготовляється.

Елемент «Загальновиробничі витрати» необхідно перевірити на правильність розподілу за обраною підприємством базою розподілу таких витрат. Головну роль в такій перевірці відіграє Наказ про облікову політику підприємства яке перевіряється. Після списання розподілених постійних загальновиробничих витрат на рахунок 23 «Виробництво» аудитор має перевірити, щоб всі витрати, які включено до собівартості виготовленої продукції, були перенесені на рахунок 26 «Готова продукція», а сальдо рахунку 23 «Виробництво» відображало суму незавершеного виробництва. Також необхідно перевірити правильність визначення собівартості незавершеного виробництва в розрізі видів готової продукції і статей калькуляції.

Використовуючи дані затрати на виробництво за звітний місяць і про залишки незавершеного виробництва на початок і кінець звітного місяця, аудитор перевіряє правильність розрахунку фактичної собівартості виробленої продукції. Типовими є порушення віднесення на виробничу собівартість продукції сум непрямих витрат, віднесення на собівартість реалізованої продукції витрат операційної діяльності які є витратами періоду.

Вивчаючи достовірність формування прямих матеріальних витрат необхідно звернути увагу на завдання таблиці 3.9.

Таблиця 3.9
Основа аудиту прямих матеріальних витрат
№	Завдання
1	правомірність віднесених витрат до прямих матеріальних. До складу прямих витрат включаються тільки ті, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат
2	правильність оцінки виробничих запасів, які включені до собівартості продукції
3	відповідність методу оцінки обраній облікові політиці
4	правильність відображення в бухгалтерському обліку процесу виготовлення продукції
5	наявність фактів списання на собівартість витрат, які не відносяться до матеріалів, що використовувалися у виробництві, а також випадки списання на витратні рахунки вартості ПДВ
6	наявність фактів включення до собівартості продукції (робіт, послуг) вартості сировини, матеріалів, переданих в цехи, дільниці тощо, але фактично не використаних у виробництві
№	Завдання
7	правильність встановлення норм витрат сировини та матеріалів відповідно до рівня технічного стану та технології виробництва продукції
8	відповідність нормам списання сировини на вироблення продукції
9	правильність оцінки та списання зворотних відходів. Зворотні відходи оцінюються за ціною їх можливого використання
10	правильність списання нестач і втрат в межах норм природного убутку
11	наявність фактів віднесення на собівартість продукції серійного та масового виробництва витрат на підготовку й освоєння виробництва нових видів продукції та технологічних процесів

Перевіряючи накопичення та списання адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат аудитор повинен перевіряти правильність віднесення витрат до адміністративних, збутових та інших операційних витрат. Окрім цього необхідно застосовувати прийоми та способи перевірки наведені в таблиці 3.10.

Таблиця 3.10
Аудит адміністративних, збутових та інших операційних витрат
№	Прийоми та способи перевірки які необхідно використовувати
1	встановити документальне обґрунтування зазначених витрат
2	порівняти вказані в обліковому регістрі суми та місяців, до яких вони відносяться, з первинними документами, перевірити наявність в документах всіх необхідних реквізитів
3	порівняти суми, зазначені в рахунках-фактурах, платіжних вимогах-дорученнях тощо, з сумами платіжних документів, порівняти тривалість проміжку між датами платежу, оприбуткування товарів (послуг), отримання рахунку-фактури
4	дослідити санкціонування всіх витрат шляхом ознайомлення з внутрішніми документами підприємства за підписом керівника або уповноваженої ним особи, які регламентують політику підприємства по затвердженню витрат
5	перевірити віднесення втрат до того періоду, в якому вони реально понесені (тобто до періоду, до якого відноситься пов'язана з ним діяльність), шляхом порівняння даних первинних документів з бухгалтерськими записами
6	при наявності на підприємстві орендованих об'єктів основних засобів (чи їх частин) перевірити відповідність порядку нарахування орендної плати в бухгалтерському обліку порядку, встановленому договором
7	перевірити правильність включення сум зносу по основних засобах, нематеріальних активах до собівартості продукції (використовуючи дані, отримані в ході перевірки по відповідних розділах)
8	перевірити правильність віднесення до витрат вартості ремонтних робіт: наявність необхідної первинної документації, відповідність відображення витрат на ремонт основних засобів у бухгалтерському обліку прийнятій обліковій політиці
9	перевірити можливість визнання проведених витрат ремонтом. Відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" витрати на проведення модернізації обладнання, реконструкції об'єктів основних засобів до витрат діяльності не включається
10	перевірити правильність включення до витрат нарахованої заробітної плати (перевірити трудові угоди, наказ про посадові оклади, відрядні розцінки тощо) і правильність її обліку на відповідних рахунках. Перевірити відповідність інших виплат працівникам підприємства, віднесених на рахунки обліку витрат, діючим первинним документам
11	оцінити правильність віднесення на витрат відрахувань па соціальні заходи
12	оцінити правильність включення до собівартості витрат на оплату послуг банку, порівняння їх зі ставками та сумами, вказаними в договорах з банками
13	перевірити наявність і правильність складання кошторису на представницькі витрати підприємства правильність накопичення та списання таких витрат
14	встановити дотримання основних положень з обліку тари на підприємствах, а саме: правильне та своєчасне документальне відображення операцій із заготівлі, надходженню та відпуску тари на складах, в цехах, ділянках та інших місцях її зберігання
15	перевірити правильність відображення сплачених штрафів, пені, неустойок. Всі визнані підприємством чи присуджені арбітражем штрафи, пені, неустойки, суми претензій за штрафними санкціями, по яких минув термін оскарження, відносяться на інші операційні витрати. Але важливо з'ясувати, чи реально погашена така заборгованість, чи не обліковується вона у складі кредиторської заборгованості. На підставі первинних документів і бухгалтерського запису в журналі встановити, чи не включені до витрат суми, пред'явлені до утримання як претензії, але не визнані платником
16	перевірити правомірність накопичення та списання витрат на дослідження та розробки
17	дослідити достовірність формування собівартості реалізованої іноземної валюти, виробничих запасів
18	визначити правомірність відображення втрат від операційної курсової різниці, знецінення запасів, їх псування
19	з'ясувати правильність списання сумнівних і безнадійних боргів, для чого встановити дотримання строків позивної давності
20	визначити правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку по рахунках 92, 93, 94 та їх списання. У кінці кожного місяця адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати списуються на фінансові результати
21	перевірити охайність записів (відсутність арифметичних та інших помилок)
22	встановити відповідність записів синтетичного й аналітичного обліку записам у Головній книзі, звітності

Аудитору слід звернути увагу на слабкі місця та типові помилки і порушення, які найбільш часто зустрічаються у обліку витрат, перелічені в таблиці 3.11.

Таблиця 3.11
Типові помилки підчас аудиту витрат
№	Типові помилки чи те, на що варто звернути особливу увагу
1	розподіл адміністративних витрат до складу виробничих витрат
2	списання загальновиробничих витрат у повному обсязі у собівартість реалізації
3	списання постійних загальновиробничих витрат у повній сумі до витрат виробництва
4	вся сума нарахованої амортизації основних засобів (не тільки виробничого призначення) включається до виробничої собівартості готової продукції
5	відсотки за користування кредитами включаються до собівартості продукції
6	собівартість реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг списується не на рахунки фінансових результати, а на доходні рахунки
7	собівартість реалізованих запасів відображається за дебетом доходів від реалізації оборотних засобів, а необоротних активів за дебетом доходів від реалізації необоротних активів
8	витрати на утримання легкового автотранспорту загальногосподарського призначення відображаються у складі інших витрат операційної діяльності
9	у складі загальновиробничих витрат відображаються транспортно-заготівельні витрати, які в подальшому розподіляються між виробничими витратами та фінансовими результатами
10	списання нестач запасів здійснюється без використання витратних рахунків з відображенням збільшення заборгованості по відшкодуванню збитків та зменшенню вартості запасів
11	витрати, що не включаються до складу валових згідно діючого податкового законодавства, відображаються без використання витратних рахунків дев’ятого класу, а формують дебетовий оборот використаного прибутку звітного періоду

Потребами внутрішньо-фірмового аудиту витрат є: а) опис особливостей бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю витрат підприємства; б) формулювання вимог, які слід виконувати при плануванні аудиту витрат підприємства; в) опис особливостей порядку отримання аудиторських доказів та виконання аудиторських процедур. Правильність формування інформації про витрати у обліку і фінансовій звітності контролюється працівниками підприємства, що включені до середовища контролю та виконують контрольні процедури на підставі наказу про організацію системи внутрішнього контролю.