Класифікація витрат підприємства

Вдале управління витратами, їх аналіз та облік повністю залежать від класифікації витрат. В основу класифікації витрат покладено принцип – різні витрати на різні цілі – класифікація витрат дуже різноманітна і відбувається у різних розрізах, за різними джерелами і об’єктами залежно від потреб підприємства чи інших потреб.

Класифікація дещо різниться за групуваннями в управлінському і бухгалтерському обліку – так як у них різні цілі, хоча загалом вона схожа.

Управлінський і бухгалтерський обліки розглядають одне і те ж – всю діяльність підприємства, але кожен з них відокремлює для себе окремо певні групи об’єктів, що дає змогу більш глибоко аналізувати діяльність і враховувати її найменші суттєві прояви.

Різняться витрати залежно від виду діяльності до якої вони належать, якими є операційна, інвестиційна, фінансова та надзвичайна діяльність підприємства. У кожному виді діяльності виникають свої витрати не притаманні іншому виду.

Операційна діяльність підприємства - це основна діяльність, яка пов'язана з виробництвом продукції (робіт, послуг), або реалізованої продукції (товарів, послуг), що є визначною метою створення підприємства та забезпечує основну частину його доходу. Інвестиційна діяльність підприємства пов'язана з придбанням та реалізацією нематеріальних активів, фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів. Фінансова діяльність підприємства - це діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного і позичкового капіталу підприємства. Надзвичайна діяльність підприємства - операції або події, які відрізняються від звичайних і не відбуваються часто або регулярно.

Витрати, які пов'язані з основною операційною діяльністю, розрізняють за функціями - виробництво, управління, збут та інше. Більш детально структуру витрат операційної діяльності відображено у таблиці 1.3.

	Таблиця 1.3
Порівняльна таблиця видів витрат та витрат за елементами
Види витрат				Економічні елементи витрат
1				2
ВИТРАТИ РЕАЛІЗАЦІЙНОЇ ПРОДУКЦІЇ	ВИРОБНИЧІ ВИТРАТИ	ОПЕРАЦІЙНІ ВИТРАТИ	Сировина та матеріали	Матеріальні затрати
			Зворотні відходи (віднімаються)
			Паливо на технологічні цілі
			Енергія на технологічні цілі
			Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби
			Основна заробітна плата працівників, зайнятих у виробництві	Витрати на оплату праці
			Додаткова заробітна плата працівників, зайнятих у виробництві
			Відрахування на соціальні потреби	Витрати на соціальні заходи
			Витрати на підготовку та освоєння виробництва
			Витрати на утримання та експлуатацію обладнання	Амортизація
	Загальновиробничі витрати			Інші операційні витрати
Адміністративні витрати
Витрати на збут
Інші витрати

Для більш глибокого розгляду економічних елементів витрат подано деталізовану таблицю 1.4.

Таблиця 1.4
Групування затрат за економічними елементами
Елементи затрат	Витрати, складові елементів затрат на виробництво
Матеріальні затрати	1) сировина й матеріали (основні й допоміжні), використовувані при виготовленні продукції, придбані від сторонніх організацій, окрім зворотних відходів; 2) покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, підлягаючі монтажу чи додатковій обробці на даному підприємстві; 3) паливо й енергія, придбані у сторонніх організацій для технологічних цілей, пов’язаних з обслуговуванням виробництва власними транспортними засобами та інші; 4) тара і тарні матеріали, використовувані при виробництві продукції, якщо це передбачено технологічним процесом і здійснюється в цеху (ділянці); 5) будівельні матеріали і запасні частини, використані на технологічні цілі, утримання і ремонт необоротних активів; 6) запасні частини, використані для ремонту основних засобів, інших необоротних активів; 7) товари, використані для виробничо-господарських потреб; 8) малоцінні швидкозношувані предмети, використані в виробничій діяльності підприємства; 9) виконані для підприємства роботи і послуги виробничого характеру сторонніми підприємствами: ¾ здійснення окремих операцій по виробництву продукції; ¾ обробка сировини і матеріалів; ¾ проведення випробувань з метою визначення якості сировини й матеріалів, використовуваних у виробництві; ¾ транспортні послуги сторонніх організацій на перевезення вантажу по території підприємства, що є частиною технологічного процесу; 10) втрати внаслідок недостачі матеріальних цінностей в межах норм природних витрат
Витрати на оплату праці	1) затрати на виплату основної та додаткової заробітної плати персоналу у відповідності з системою оплати праці, прийнятої на підприємстві; 2) гарантійні й компенсаційні виплати персоналу, пов’язані з індексацією заробітної плати, з затримкою виплат, в порядку і розмірах, передбачених законодавством; 3) виплати персоналу підприємства за невідпрацьований час, передбачений законодавством; 4) витрати, пов’язані з підготовкою (навчання) і перепідготовкою кадрів; 5) інші витрати на оплату праці, визнані елементами витрат на оплату праці
Відрахування на соціальні заходи	1) відрахування на пенсійне забезпечення; 2) відрахування на соціальне страхування в зв’язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, обумовленими народженням та похованням; 3) страхові внески на випадок безробіття; 4) відрахування на соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, як наслідок – втрата працездатності
Амортизація	1) амортизація основних засобів; 2) амортизація інших необоротних матеріальних активів; 3) амортизація нематеріальних активів
Інші витрати	Затрати, що не ввійшли в склад інших елементів, частково: 1) пов’язані з управлінням виробництвом: ¾ на командировки виробничих працівників і апарата управління цехами; ¾ на придбання літератури для інформаційного забезпечення виробничого процесу; ¾ на участь в семінарах, пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг); ¾ за послугами зв’язку, пов’язаними з виробництвом і обслуговуванням виробництва; ¾ оплата за використання і обслуговування технічних засобів управління; ¾ на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, пов’язаних з виробництвом; ¾ на охорону праці і техніку безпеки; 2) на перевезення виробничих працівників до місця роботи й назад; 3) пов’язані з виконанням робіт вахтовим методом; 4) по страхуванню ризиків, пов’язаних з виробничим процесом; 5) на оплату робіт і послу сторонніх підприємств і організацій; 6) податки, збори та інші обов’язкові платежі, включені в виробничу собівартість; 7) пов’язані з утриманням та експлуатацією фондів виробничого призначення; 8) сума сплачених орендатором платежів за користування наданими в оперативний лізинг (оренду) необоротних активів; 9) пов’язані з випробуваннями, контролем за відповідністю якості виробів, деталей, вузлів установленим стандартам чи технічним умовам; ¾ інші витрати

Розглянувши наведені дані в таблицях 1.3 та 1.4 можна зробити висновки, що:

а) інвестиційна, фінансова та надзвичайна діяльність зазвичай розглядається повністю відокремлено від основної;

б) найбільше зосередження уваги довкола деталізації, класифікації та групування відбувається по виробничим та загальновиробничим витратам (що пояснюється досягненням найвищої рентабельності та можливістю найбільшого зменшення витрат саме у виробництві);

в) групування витрат за економічними елементами не показує цілі і призначення понесених витрат, їх доцільність, зв'язок між витратами і отриманими результатами (принцип відповідності доходів і витрат), їх взаємозв’язок з об’ємом виробництва, не дозволяє здійснювати контроль і аналіз витрат за цільовим призначенням в процесі виробництва (цехам, ділянкам, видам виробів), нараховувати собівартість окремих видів продукції, встановлювати об’єм витрат конкретних структурних підрозділів підприємства.

Тому для контролю і аналізу виробничих витрат, поряд з обліком за економічними елементами, застосовується групування витрат на виробництво за статтями калькуляції, за якими нараховується собівартість продукції. Види витрат визначаються виходячи з економічного змісту, що міститься в кожному елементі витрат. Види витрат є базою для формування калькуляційних статей витрат.

Класифікація витрат по калькуляційним статтям собівартості розкриває цільове призначення витрат і їх зв'язок з технологічним процесом. Групування витрат за калькуляційними статтями дозволяє визначити призначення затрат і їх роль, організувати контроль над витратами, виявити якісні показники господарської діяльності як підприємства в цілому, так і його структурних підрозділів, встановити, за якими напрямами необхідно вести пошук шляхів зниження трат виробництва.

Затрати пов’язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), можуть бути згруповані за статтями калькуляції наведеними в «1» частині таблиці 1.3, за статтями калькуляції витрати групуються для розрахунку собівартості готових виробів, напівфабрикатів і окремих технологічних вузлів та деталей за напрямами (виробництво чи обслуговування). На основі цього групування будується аналітичний облік витрат на виробництво, складається планова (нормативна) і фактична калькуляція собівартості окремих видів продукції.

З характеристики П(С)БО 16 «Витрати», наведеної у вище зазначеному рисунку, видно, що дане положення не охоплює діяльність банків та бюджетних установ, повністю проводить роз’яснення що можна вважати витратами, роз’яснює їх склад, регламентує розкриття інформації про витрати у фінансовій звітності. Враховуючи що склад витрат розглянуто, а їх класифікація буде подана нижче, потрібно виділити те, що найважливішими для нас частинами даного стандарту є роз’яснення визнання і того що не можна визнавати витратами, а також розкриття інформації у фінансовій звітності.

Переходячи до класифікації варто зазначити, що кожна група витрат за класифікацією спирається на індивідуальний, притаманний їй тип фактору витрат від чого й залежить розмір таких витрат та їх зміна від зміни масштабу виробництва.

Класифікація витрат дуже різноманітна і вона може мати більш складну чи просту структуру в залежності від індивідуальних потреб підприємства. В таблиці 1.5 наведено узагальнену класифікацію витрат з їх ознаками.

Таблиця 1.5
Класифікація витрат виробництва
Ознаки	Витрати
За єдністю складу (однорідності) витрат	Одноелементні, комплексні
За способом перенесення вартості на продукцію	Прямі, непрямі
За ступенем впливу об’єму виробництва на рівень витрат	Змінні, постійні
За визначенням відношення до собівартості продукції	Затрати на продукцію, витрати періоду
За календарними періодами (часом виникнення)	Затрати поточні, майбутніх періодів і майбутні затрати, довготермінові, одноразові
За доцільністю витрат	Ефективні, неефективні
За відношенням витрат до виробництва	Основні, супутні
За видами витрат (економічним змістом)	Затрати за економічними елементами, затрати за статтями калькуляції
За суттєвістю витрат	Релевантні, не релевантні
За розподілом витрат	Маржинальні, середні
За можливістю вибору можливостей	Дійсні, альтернативні
За ступенем впливу на витрати	Контрольовані, неконтрольовані

Зупинимося детальніше на роз’ясненні змісту певних класифікаційних груп для підтвердження суттєвості виділення саме таких груп при класифікувані і для роз’яснення значимості їх при групуванні, калькулюванні, виділенні, розподілу та інших операціях пов’язаних з обліком та аналізом витрат.

В першу чергу почнемо з класифікації витрат на постійні та змінні. Сума постійних та змінних витрат виробництва – це валові витрати підприємства, які розраховуються за формулою (1.1).

TC = FC + VC

(1.1)

Де:

TC – валові витрати;

FC – постійні витрати;

VC – змінні витрати.

Змінні витрати змінюються пропорційно загальному об’єму діяльності організації. Якщо об’єм збільшується на 10%, то змінні витрати також збільшуються на 10%, при умові збереження закупівельних цін на сталому рівні. При подвоєнні об’єму виробництва загальні змінні витрати також подвоюються, але величина змінних витрат на один виріб залишається незмінною – це найважливіша властивість всіх змінних витрат.

Постійні витрати залишаються незмінними при зміні об’єму діяльності організації (чи конкретного фактору витрат) протягом всього періоду, обраного для аналізу. Прикладом таких витрат можуть бути витрати на охорону, страхування, на зарплату адміністративного персоналу, на амортизацію обладнання та інші. Ці витрати залишаються незмінними не дивлячись на збільшення рівня виробництва. Але постійні витрати на один виріб мають тенденцію до зниження.

Для прикладу розглянемо таблицю 1.6. Якщо загальний об’єм виробництва рівний одному виробу, то як загальні, так і середні постійні витрати на один виріб складають, припустимо, 100 000 грн. Якщо виготовлено два вироби, то загальні постійні витрати залишаються незмінними (100 000 грн.), а середні постійні витрати на один виріб зменшуються вдвоє (50 000 грн.). При виготовленні 10 виробів середні постійні витрати на один виріб дорівнюють 10 000 грн., а при виготовленні 1000 виробів – 100 грн. на один виріб.

Таблиця 1.6
Порівняння загальних і середніх постійних витрат
Об’єм виготовлених виробів, шт.	Постійні витрати на один виріб, грн.	Загальні постійні витрати, грн.
1	100000,00	100000,00
2	50000,00	100000,00
10	10000,00	100000,00
11	9090,91	100000,00
30	3333,33	100000,00
31	3225,81	100000,00
100	1000,00	100000,00
101	990,10	100000,00

Виходячи з вище вказаної таблиці, можна побачити що зі збільшенням об’єму виробництва величина середніх постійних витрат на одиницю продукції зменшується все в меншій мірі. Наприклад різниця за цим показником між першим та другим виробами складає 50 000 грн., між десятим та одинадцятим 909,09 грн., між тридцятим та тридцять першим 107,52 грн., а між 100-м та 101-м приблизно 10 грн.

Але не варто вважати, що всі змінні витрати є вирішальними, а постійні – тими, що не визначають рішення. Адже одні й ті самі витрати можуть вести себе по-різному. Вважається, що в довгостроковому періоді всі витрати стають змінними.

Поняття «середні витрати» та «маржинальні витрати» широко використовуються в управлінському обліку. Середні витрати визначаються шляхом поділу загальних витрат на кількість виготовлених одиниць продукції. Для підприємства важливо знати не просто валові витрати, а витрати на одиницю продукції, тобто середні витрати. Середні витрати – це валові витрати на одиницю випущеної продукції, що відображає формула (1.2).

ATC = TC : Q

(1.2)

Де:

ATC – середні витрати;

TC – валові витрати;

Q – кількість випущеної продукції.

Відповідно розраховуються середні постійні та середні змінні витрати за формулами (1.3)

	ATC = AFC + AVC	(1.3)
	AFC = FC : Q
	AVC = VC : Q

Де:

ATC – середні витрати;

AFC – середні постійні витрати;

AVC – середні змінні витрати;

FC – постійні витрати;

VC – змінні витрати;

Q – кількість випущеної продукції.

Середні змінні витрати спочатку зменшуються, досягають свого мінімального значення, а потім починають зростати. Це означає, що при малому обсязі виробництва обладнання буде недонавантаженим, розподіл праці неглибоким, а технологічні процеси – недосконалими. По мірі розширення виробництва його ефективність буде зростати і змінні витрати на одиницю продукції будуть знижуватися. Але використання все більшої кількості змінних ресурсів, урешті-решт, призведе до того, що почне діяти закон спадної віддачі. З цього моменту використання ресурсів буде настільки повним та інтенсивним, що кожна додаткова одиниця змінних ресурсів буде збільшувати обсяг виробництва на меншу величину. Закон спадної віддачі також називають законом спадного граничного продукту: його дія виражається в тому, що, починаючи з певного моменту, послідовне приєднання кожної наступної одиниці змінного ресурсу (наприклад праці) до незмінного, фіксованого ресурсу (наприклад капіталу) дає спадний додатковий або граничний продукт в розрахунку на кожну наступну одиницю змінного ресурсу.

Обсяг виробництва за яким середні валові витрати мінімальні, носить назву оптимум за витратами. Якщо брати до уваги тільки витрати то такий обсяг виробництва є найбільш вигідним для підприємства. Але це ще не означає, що варто виробляти та реалізовувати саме таку кількість продукції, оскільки треба ще взяти до уваги ту ціну за якою буде реалізовуватися продукція.

Варто звернути увагу, що, спочатку зменшення витрат а потім їх збільшення у динаміці середніх витрат у довгостроковому періоді можна пояснити позитивним та негативним ефектом зростання масштабів виробництва. Позитивний ефект масштабу виникає під дією наступних факторів: поглиблення спеціалізації праці працівників, спеціалізація та економія праці управлінського персоналу, ефективне використання основного і оборотного капіталу в цілому, можливість здійснювати більш глибоку переробку сировини, використовувати технологічні відходи, здійснювати диверсифікацію виробництва. Великі підприємства намагаються обійти негативний ефект масштабу, створюючи автономні підрозділи, впроваджуючи комп’ютерну обробку інформації, готуючи більш кваліфіковані кадри тощо.

Обсяг виробництва, за якого підприємство може мінімізувати свої довгострокові середні витрати, визначає оптимальний розмір підприємства. Можна виділити три основні моделі підприємств з різними рівнями довгострокових середніх витрат.

Виходячи з даних графіків достатня ефективність виробництва може бути досягнута лише гігантами галузей. Щоб досягти позитивного ефекту треба буде виходити за межі існуючого вітчизняного ринку. Така ситуація спостерігається в автомобільній, сталевар ній, алюмінієвій та інших галузях. Крива ілюструє настання негативного ефекту вже навіть при невеликих розмірах підприємства, при незначному розширенні виробництва. В таких галузях існуючий обсяг попиту буде підтримувати існування значної кількості великих виробників. Ця ситуація типова для роздрібної торгівлі, сільськогосподарських підприємств, для швейної та взуттєвої промисловості.

Маржинальні витрати – це додаткові витрати на виготовлення ще однієї одиниці продукції, що включає в себе змінні витрати і частину постійних (лише у випадку, якщо збільшення виробництва на одну одиницю здійснить вплив на постійні витрати). У більшості випадків маржинальні витрати залежать виключно від змінних витрат. Релевантного збільшення постійних витрат на транспортування одного додаткового виробу не відбудеться у більшості випадків.

Класифікація витрат на постійні та змінні потрібна для цілей короткострокового планування та аналізу, а класифікація витрат на прямі та непрямі робиться для розрахунку собівартості продукції (послуг).

Витрати, безпосередньо пов’язані з конкретним продуктом (роботою, послугою), чи підрозділом організації, називають прямими. Витрати, які одночасно відносяться до кількох продуктів чи підрозділів є непрямими, до яких належать загальновиробничі витрати, які потім розподіляються відповідно до одного з методів їх розподілу. База розподілу непрямих витрат обирається підприємством самостійно, виходячи зі специфіки його діяльності, характеру виготовлюваної продукції, об’єму та інших, що записується в наказі про облікову політику підприємства і є таким протягом всього фінансового року.

Поділ витрат на прямі та непрямі має умовний характер. Належність окремих видів витрат до прямих чи непрямих у певній мірі обумовлена особливостями технологічного процесу та організації виробництва. Наприклад у галузях добувної промисловості, на підприємствах, що виробляють електричну і теплому енергію, та і в ряді інших, всі витрати на виробництво є прямими. У тих галузях промисловості, в яких з закупівельної сировини в одному технологічному процесі виготовляють кілька видів продукції (нафтопереробна, деревообробна), навіть витрати сировини і основних матеріалів потребують умовного розподілу. Поділ витрат на прямі та непрямі не повинен суміщатися з поділом їх на основні та накладні, бо останні можуть іноді відноситися на собівартість за прямою ознакою.

Ще однією корисною класифікацією затрат є їх поділ на контрольовані та неконтрольовані. Якщо керівник має можливість суттєво вплинути на величину витрат, то такі витрати є контрольованими, але контрольовані витрати мають властивість перетворюватися на неконтрольовані залежно від конкретних обставин.

Деякі витрати не є визначальними в контексті прийняття управлінських рішень на перспективу, а точніше, в контексті вибору між різними варіантами дій у майбутньому. Для того щоб бути релевантними, витрати повинні змінюватися від результату того чи іншого рішення, пов’язаного з вибором одного з декількох варіантів. Якщо величина витрат залишається незмінною при різних варіантах рішень, то такі витрати називаються нерелевантними.

Інформація про альтернативні витрати так же, як і аналіз релевантних витрат, використовується менеджерами в ситуаціях вибору між декількома варіантами, чи альтернативами. Альтернативні витрати можна визначити як втрачену вигоду в результаті вибору одного варіанту і відмови від іншого. Іншими словами, альтернативні витрати – це втрати невикористаних можливостей, втрата вигоди, коли прийняття одного рішення виключає прийняття іншого. Такі витрати саме можуть виникнути, а не виникають автоматично, бо для їх виникнення альтернативні варіанти мають бути реальними.