Облік виробничих витрат

Виробничими витратами підприємства є всі прямі та загальновиробничі витрати до основного виду діяльності.

Основою бухгалтерського обліку є відображення господарських операцій на рахунках. За ступенем деталізації обліку рахунки розподіляються на синтетичні та аналітичні. Для організації бухгалтерського обліку виробничих затрат велике значення має вибір номенклатури синтетичних та аналітичних рахунків та об’єктів калькуляції. Виходячи зі специфіки своєї діяльності, кожне підприємство вводить ту чи іншу деталізацію рахунків для обліку затрат на виробництво.

Рахунки обліку затрат на виробництво згідно Плану рахунків відносяться до другого класу «Запаси». Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про наявність та рух належних підприємству предметів праці, призначених для обробки, переробки, використання у виробництві та для господарських потреб.

Формування інформації про затрати на виробництво за видами діяльності здійснюється на рахунках 23 «Виробництво», 24 «Брак у виробництві», 25 «Напівфабрикати», 39 «Витрати майбутніх періодів», 91 «Загальновиробничі витрати». За дебетом вказаних рахунків обліковуються витрати, за кредитом – їх списання. На рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» відображаються витрати, які здійснені в рахунок майбутніх звітних періодів і підлягають віднесенню на витрати майбутніх звітних періодів.

Затрати на випуск продукції доцільно відображати в бухгалтерському обліку за видами виробництв на спеціально введених субрахунках до рахунку 23 «Виробництво» (наприклад, основне виробництво – на субрахунку 231 «Основне виробництво», допоміжні виробництва – на субрахунку 232 «Допоміжні виробництва»), з деталізацією за видами продукції в розрізі калькульованих статей витрат, а також за місцями виникнення виробничих затрат (цехи, ділянки та інше).

При цьому прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати відображають за дебетом рахунку 23 «Виробництво» в кореспонденції з кредитом рахунків обліку виробничих запасів, розрахунків з персоналом по оплаті праці та інших статей прямих затрат. Непрямі витрати попередньо групуються на збірно-розподільчому рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». По закінченню звітного періоду затрати, обліковані на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», списуються в порядку розподілу на рахунок 23 «Виробництво».

Вартість наданих послуг допоміжним виробництвом допоміжному в майбутньому також буде списана з субрахунку 232 обліку затрат допоміжних виробництв в дебет рахунку 231 обліку затрат основного виробництва. За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображають і втрати від браку (рахунок 24 «Брак у виробництві»).

З Кредиту рахунку 23 «Виробництво» списують фактичну собівартість завершеної виробництвом продукції, виконаних робіт, наданих послуг. Ці суми можуть списуватися в дебет рахунку 26 «Готова продукція» або прямо на рахунок 90 «Собівартість реалізації» (по відношенню до робіт та послуг).

Одержаний залишок на рахунку 23 «Виробництво» на кінець звітного місяця характеризує величину затрат на вартість незавершеного виробництва підприємства. Аналітичний облік затрат на виробництво кожне підприємство організовує у відповідності з характером виробничого процесу, а також особливостями виготовлюваної продукції чи виконаних робіт. Дані аналітичного обліку використовують при складанні внутрішньої звітності, яка будується на інформації про види, кількість, цехи-виробники, статті затрат виготовлюваної продукції.

Облік виробничих витрат регламентується П(С)БО 9 «Запаси» та П(С)БО 16 «Витрати». В П(С)БО 16 «Витрати» на даному етапі нас цікавлять п. 10 – п. 12 які визначають склад прямих матеріальних затрат, що включається у собівартість продукції, та посилання на те, що П(С)БО 9 «Запаси» визначає собівартість товарів. До складу прямих матеріальних затрат включається собівартість сировини та основних матеріалів, що формують основу виготовлюваної продукції, закупівельних напівфабрикатів, комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкту витрат.

Прямі матеріальні затрати зменшуються на вартість зворотних відходів, одержаних в процесі виробництва. Зворотні відходи – залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших матеріальних цінностей, які утворилися в процесі перетворення вихідної сировини в готову продукцію, втратили повністю чи частково свої початкові властивості (хімічні чи фізичні) і через те їх використання можливе з підвищеними затратами чи використання за прямим призначенням взагалі неможливе. До зворотних відходів не відносяться залишки які передаються в інші цехи в якості повноцінного матеріалу для виробництва інших видів продукції та супутня продукція одержана в комплексному виробництві. Безповоротними відходами є відходи, які недоцільно використовувати при наявній техніці, технології та організації виробництва; такі відходи та втрати не оцінюються і відображаються в обліку лише у кількісному вираженні.

У зв’язку з тим, що кількість зворотних відходів безпосередньо впливає на величину собівартості одиниці виходу продукції, облік загальної величини одержаних відходів ведеться як за місцями їх виникнення, так і за конкретними виробами. Кількість та вартість зворотних відходів доцільно за кожним видом продукції визначати прямим шляхом, а при неможливості розподіляти зворотні відходи за видами продукції пропорційно їх кількості та вартості витраченої сировини чи матеріалів. Зворотні відходи передані на склад є частиною запасів підприємства та оцінюються згідно вимог п. 12 П(С)БО 16 «Витати». В той же час, оскільки зворотні відходи є різновидом запасів підприємства, можлива їх оцінка за вартістю вихідної сировини (п. 24 П(С)БО 9 «Запаси»; вибір методу оцінки відходів описується в наказі про облікову політику. Приклад господарських операцій з обліку зворотних відходів наведено в таблиці 2.2.

Таблиця 2.2
Кореспонденція рахунків з обліку зворотних відходів
№	Первинний документ	Дебет	Кредит
1	Накладна-вимога	209 «Інші матеріали»	23 «Виробництво»
		801 «Витрати сировини й матеріалів»	801 «Витрати сировини й матеріалів»
2	Лімітно-забірна картка, накладна-вимога	809 «Інші матеріальні витрати» 23 «Виробництво»	209 «Інші матеріали» 809 «Інші матеріальні витрати»

Розділ Визнання та початкова оцінка запасів П(С)БО 9 «Запаси» регламентує визнання запасів, визначення вартості запасів (які затрати до неї включаються), визначення початкової оцінки різних запасів. Розділ Оцінка вибуття запасів визначає, що оцінка вибуття запасів у виробництво здійснюється лише за одним з методів для однакових запасів – нормативних затрат чи ціни продажу, деталізація яких наведена в п. 21 та п. 22 П(С)БО 9 «Запаси».

Відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій по списанню прямих матеріальних затрат у склад виробничої собівартості представлено в таблиці 2.3.

Таблиця 2.3.
Кореспонденція рахунків зі списання запасів на виробництво
№	Первинний документ	Дебет	Кредит
1	Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали Довідка-розрахунок	801 «Витрати сировини й матеріалів» 23 «Виробництво»	201 «Сировина й матеріали» 801«Витрати сировини й матеріалів»
2	Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали Довідка-розрахунок	802 «Витрати купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів» 23 «Виробництво»	202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби» 802 «Витрати купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів»
3	Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали	803 «Витрати палива й енергії» 23 «Виробництво»	203 «Паливо» 803 «Витрати палива й енергії»
4	Довідка-розрахунок	803 «Витрати палива й енергії» 23 «Виробництво»	202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби» 803 «Витрати палива й енергії»
5	Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали	804 «Витрати тари й тарних матеріалів» 23 «Виробництво»	204 «Тара й тарні матеріали» 804 «Витрати тари й тарних матеріалів»
6	Довідка-розрахунок	804 «Витрати тари й тарних матеріалів» 23 «Виробництво»	201 «Сировина й матеріали» 804 «Витрати тари й тарних матеріалів»
7	Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали	805 «Витрати будівельних матеріалів» 23 «Виробництво»	205 «Будівельні матеріали» 805 «Витрати будівельних матеріалів»
		Продовження табл. 2.3
№	Первинний документ	Дебет	Кредит
8	Довідка-розрахунок	805 «Витрати будівельних матеріалів» 23 «Виробництво»	201 «Сировина й матеріали» 805 «Витрати будівельних матеріалів»
9	Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали	806 «Витрати запасних частин» 23 «Виробництво»	207 «Запасні частини» 806 «Витрати запасних частин»
10	Довідка-розрахунок	806 «Витрати запасних частин» 23 «Виробництво»	201 «Сировина й матеріали» 806 «Витрати запасних частин»
11	Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали	808 «Витрати товарів» 23 «Виробництво»	281 «Товари на складі» 808 «Витрати товарів»
12	Довідка-розрахунок	808 «Витрати товарів» 23 «Виробництво»	289 «Транспортно-заготівельні витрати» 808 «Витрати товарів»
13	Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали	809 «Інші матеріальні витрати» 23 «Виробництво»	209 «Інші матеріали» 809 «Інші матеріальні витрати»
14	Довідка-розрахунок	809 «Інші матеріальні витрати» 23 «Виробництво»	201 «Сировина й матеріали» 809 «Інші матеріальні витрати»
15	Акт виконаних робіт	809 «Інші матеріальні витрати» 23 «Виробництво»	63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 809 «Інші матеріальні витрати»
16	Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали	23 «Виробництво»	25 «Напівфабрикати» 23 «Виробництво»

У таблиці 2.4 наведено приклад господарської операції по списанню непродуктивно затраченої сировини.

Таблиця 2.4
Кореспонденція рахунків з обліку простоїв
№	Первинний документ	Дебет	Кредит
1	Акт (лист) про простої	81 «Витрати на оплату праці» 90 «Собівартість реалізації»	661 «Розрахунки за заробітною платою» 81 «Витрати на оплату праці»
2	Акт (лист) про простої	82 «Відрахування на соціальні заходи» 90 «Собівартість реалізації»	65 «Розрахунки за страхування» 82 «Відрахування на соціальні заходи»
3	Вимога на матеріали (з відмітною полосою)	80 «Матеріальні витрати» 90 «Собівартість реалізації»	20 «Виробничі запаси» 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 80 «Матеріальні витрати»

До прямих затрат відносять і облік виробничих втрат.

Відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій по виявленню браку, його виправленню та віднесенню в склад виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) наведено в таблиці 2.5.

Таблиця 2.5
Кореспонденція рахунків  з обліку браку
№	Склад господарської операції	Первинний документ	Дебет	Кредит
Невиправний брак
1	Виявлено кінцевий невиправний брак (по фактичній собівартості)	Акт про брак	24 «Брак у виробництві»	23 «Виробництво»
2	Оприбутковано матеріальні цінності які можуть бути використані в якості матеріалів (справедлива вартість)	Накладна на внутрішнє переміщення	209 «Інші матеріали»	24 «Брак у виробництві»
	Сторнування		801 «Витрати сировини й матеріалів»	801 «Витрати сировини й матеріалів»
3	Віднесені в склад виробничої собівартості втрати внаслідок технічно неминучого браку	Звіт про собівартість браку	23 «Виробництво» (91 «Загальновиробничі витрати»)	24 «Брак у виробництві»
4	Віднесені наднормативні втрати внаслідок браку в склад собівартості реалізованої продукції	––>>––	90 «Собівартість реалізації» (791 «Результат операційної діяльності»)	24 «Брак у виробництві»
Виправний брак
5	Вартість переданих матеріалів, для виправлення браку	Вимога на матеріали	80 «Матеріальні витрати» 24 «Брак у виробництві»	20 «Виробничі запаси» 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» 80 «Матеріальні витрати»
	Сума нарахованої заробітної плати робочим, зайнятим виправленням браку	Наряд на договірну роботу	81 «Витрати на оплату праці» 24 «Брак у виробництві»	661 81 «Витрати на оплату праці»
	Сума відрахувань на соціальні заходи з заробітної плати працівників, зайнятих виправленням браку	Акт про брак	82 «Відрахування на соціальні заходи» 24 «Брак у виробництві»	65 «Розрахунки за страхування» 82 «Відрахування на соціальні заходи»
	Відповідна доля загальновиробничих витрат	Акт про брак	24 «Брак у виробництві»	91 «Загальновиробничі витрати»
6	Віднесені в склад виробничої собівартості витрати на виправлення технічно неминучого браку	––>>––	23 «Виробництво» (91 «Загальновиробничі витрати»)	24 «Брак у виробництві»
7	Віднесені наднормативні втрати в наслідок браку в склад собівартості реалізованої продукції	––>>––	90 «Собівартість реалізації»	24 «Брак у виробництві»

Відображення в бухгалтерському обліку нестач наведено в таблиці 2.6.

Таблиця 2.6
Кореспонденція рахунків з обліку нестач
№	Склад господарської операції	Дебет	Кредит
1	Встановлено недостачу продукції, яка не пройшла прийомки (винуватця не знайдено)	947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	23 «Виробництво»
2	Здійснено коректування податкового кредиту за ПДВ, що відноситься до вартості продукції (сторнування)	641 «Розрахунки за податками»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (644 «Податковий кредит»)
3	Списана сума ПДВ на витрати	947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (644 «Податковий кредит»)
4	Відображено на позабалансовому рахунку сума недостач	072 «Невідшкодовані нестачі, втрати від псування цінностей»	–
5	Віднесена на винну особу сума відшкодування збитків	375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»	716 «Відшкодування раніше списаних активів»
6	Списано з позабалансового рахунку суму збитків	–	072 «Невідшкодовані нестачі, втрати від псування цінностей»
№	Склад господарської операції	Дебет	Кредит
7	Нарахована сума, що підлягає відрахуванню в бюджет	716 «Відшкодування раніше списаних активів»	642 «Розрахунки за обов’язковими платежами»
8	Внесено винною особою суму відшкодування в касу підприємства	301 «Каса в національній валюті»	375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»
9	Перераховано в бюджет частина суми	642 «Розрахунки за обов’язковими платежами»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Інструкцією по застосуванню Плану рахунків №291 не передбачена кореспонденція рахунків Дт 24 «Брак у виробництві» - Кт 91 «Загальновиробничі витрати». Але для достовірного обліку затрат на виправлення браку і недопущення викривлення собівартості одиниці продукції доля загальновиробничих витрат має бути віднесена на собівартість внутрішнього виправного браку. По відношенню до невиправного браку, доля загальновиробничих витрат, що доводиться на таку продукцію, потрапляє в дебет рахунку 24 «Брак у виробництві» з рахунку 23 «Виробництво» прямо в склад фактичної виробничої собівартості такої забракованої продукції.

Значною частиною витрат, які зазвичай становлять більшу половину собівартості продукції (робіт, послуг), на будь якому підприємстві є витрати на оплату праці. Вони визначаються виходячи з відрядних розцінок, тарифних ставок та посадових окладів, які встановлюються в залежності від результатів праці, кількості та якості праці, стимулюючих та компенсуючи виплат, систем преміювання робітників, керівників, спеціалістів за виробничі результати.

На більшості підприємств для оплати праці виробничих працівників, безпосередньо зайнятих у виробництві використовують відрядну форму оплати праці. Дані про виробіток потрібні для одержання відомостей про кількість та якість виготовленої продукції, нарахування заробітної плати працівникам, для оперативного контролю за виконанням норм виробітку, про використання норм виробітку, використання матеріалів у виробництві, для оперативного планування виробництва, праці та заробітної плати.

Організація обліку виробітку робочих відрядників залежить від характеру технології, організації праці, системи технічного контролю за якістю продукції, застосованих засобів механізації обліку. Основними питаннями організації обліку виробітку є: вибір виробничої операції за якою більш доцільно враховувати виробіток, вибір системи обліку виробітку на ділянках та місцях, вибір та розробка первинних та звідних документів по обліку виробітку та заробітку, розробка вказівок про порядок складання, обробки та використання даних первинних документів про виробіток, встановлення термінів здачі документів бухгалтерській службі, вибір методів обліку виконання норм виробітку, розробка вказівок зі складання звітності про виконання норм виробітку.

Погодинна форма оплати праці використовується на ділянках та видах робіт з регламентованим режимом виробництва, на поточних лініях, та на операціях де потрібна особлива точність виготовлення виробів. Така форма оплати праці застосовується у поєднанні з встановленням нормованих завдань, нормативів чисельності та норм обслуговування для відповідних категорій працюючих. Заробітна плата при погодинній формі оплати праці нараховується за фактично відпрацьований робочий час у відповідності з тарифною ставкою (погодинною, денною, місячною), встановленою з урахуванням кваліфікації працюючого та характеру виконуваних робіт.

Заробітна плата працюючих зайнятих у виробництві продукції (робіт, послуг), безпосередньо включається в собівартість відповідних видів продукції (груп однорідних видів продукції) (п. 13 П(С)БО 16 «Витрати»). При відрядній формі оплати праці не виникає проблем з віднесенням нарахованої заробітної плати працівників до складу собівартості продукції – її сума включається у виробничу собівартість на основі первинних документів. У відношенні оплати праці, нарахованої за відпрацьований час, і різних доплат виникають складності в розподілі її суми між об’єктами затрат. В даному випадку таку заробітну плату неможливо прямо віднести до конкретного об’єкту витрат, тому вона є не прямими виробничими затратами і повинна включатися до складу загальновиробничих витрат з наступним розподілом між об’єктами затрат згідно вибраної на підприємстві бази розподілу.

З процесом нарахування та виплати заробітної плати пов’язана необхідність нарахування відповідних сум внесків до соціальних фондів (нарахування на заробітну плату). В бухгалтерському обліку такі нарахування на заробітну плату виробничих працівників відносяться на ті ж рахунки обліку затрат, де відображається і самі нарахування заробітної плати, тобто включаються до складу виробничої собівартості продукції, або у випадку неможливості віднесення до прямого об’єкту затрат – в склад загальновиробничих витрат. Для групування витрат на оплату праці і відрахувань на соціальні заходи за напрямками затрат (об’єктам калькуляції, статтям витрат) згідно даних первинних документів складають Відомість розподілу заробітної плати та внесків на соціальні заходи.

Відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій по формуванню прямих витрат на оплату праці у складі виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а також відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій по нарахуванню внесків в фонди соціального страхування на оплату праці працівників, що включається до виробничої собівартості продукції приведено в таблиці 2.7.

Таблиця 2.7
Кореспонденція рахунків з обліку витрат на оплату праці
Господарські операції по формуванню прямих витрат на оплату праці
№	Склад господарської операції	Дебет	Кредит
1	Нарахована основна заробітна плата робітникам, задіяним у виробництві	811 «Виплати за окладами й тарифами» 23 «Виробництво»	661 «Розрахунки за заробітною платою» 811 «Виплати за окладами й тарифами»
2	Нараховані премії робітникам, задіяним у виробництві	812 «Премії та заохочення» 23 «Виробництво»	661 «Розрахунки за заробітною платою» 812 «Премії та заохочення»
3	Нараховані компенсаційні виплати робітникам, задіяним у виробництві	813 «Компенсаційні витрати» 23 «Виробництво»	661 «Розрахунки за заробітною платою» 813 «Компенсаційні витрати»
4	Нараховані відпускні робітникам, задіяним у виробництві	814 «Оплата відпусток» 23 «Виробництво»	661 «Розрахунки за заробітною платою» 814 «Оплата відпусток»
Господарські операції по формуванню прямих витрат по відрахуванню за соціальним забезпеченням
№	Склад господарської операції	Дебет	Кредит
1	Нараховано внески за пенсійним страхуванням на оплату праці робочих, задіяних у виробництві (4% чи/і 32,3%)	821 «Відрахування на пенсійне забезпечення» 23 «Виробництво»	651 «Розрахунки за пенсійним забезпеченням» 821 «Відрахування на пенсійне забезпечення»
2	Нараховано внески за соціальним страхуванням на випадок втрати працездатності на оплату праці робочих, задіяних у виробництві (2,9%)	822 «Відрахування на соціальне страхування» 23 «Виробництво»	652 «Розрахунки за соціальним страхуванням 822 «Відрахування на соціальне страхування»
3	Нараховано внески за страхуванням на випадок безробіття на оплату праці робочих, задіяних у виробництві (1,6%)	823 «Страхування на випадок безробіття» 23 «Виробництво»	653 «Розрахунки за страхуванням на випадок безробіття» 823 «Страхування на випадок безробіття»

На підприємствах, де не використовуються рахунки 8 класу, нарахування основної заробітної плати, премій та винагород, компенсаційних виплат, відпусток працівникам зайнятим у виробництві відображається за дебетом рахунку 23 «Виробництво» та кредитом рахунку 661 «Розрахунки з заробітної плати». У випадку якщо заробітну плату неможливо віднести до конкретного об’єкту затрат, її включають до загальновиробничих витрат за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» за відповідною статтею витрат разом з нарахованими на таку зарплату відрахуваннями до фондів соціального страхування.

Однією з найбільш впливових на виробничу собівартість продукції складовою витрат є загальновиробничі витрати.

Склад загальновиробничих витрат надзвичайно різноманітний, а тому як для нас і в інтересах керівників підприємств є більш пріоритетним зменшення витрат та зниження виробничої собівартості продукції, яке більшою мірою залежить від правильного розподілу загальновиробничих витрат, то їх склад в скороченому варіанті подано в таблиці 2.8.

Таблиця 2.8
Склад загальновиробничих витрат
№	Вид витрат	склад виду загальновиробничих витрат/зміст
1	Витрати на управління виробництвом	а)витрати на оплату праці апарату управління цехами, ділянками (премії, матеріальна допомога) б)відрахування на соціальні заходи та страхування апарату управління цехами, ділянками в)витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів г)інші витрати: поштові послуги; послуги зв’язку; канцелярські витрати; оплата участі в семінарах; придбання періодики та спеціальної літератури; інші затрати пов’язані з управлінням персоналом
2	Амортизація основних засобів загальновиробничого призначення	Амортизація основних засобів розраховується за методами, встановленими п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби»
3	Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення	Розраховується за тими ж методами, що і амортизація основних засобів
4	Витрати на утримання, експлуатацію і ремонт, страхування основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення
4.1 а	Витрати на утримання та експлуатацію основних засобів, інших необоротних активів	а)вартість змащувальних та обтиральних матеріалів; б)оплата праці допоміжних працівників та матеріалів; в)відрахування на соціальні заходи до п. б); г)вартість спожитого палива та всіх комунальних послуг загальновиробничого призначення; д)оплата послуг допоміжних виробництв та послуг сторонніх організацій на утримання та експлуатацію обладнання; е)вартість витрачених інструментів та засобів; ж)витрати на операційну оренду основних засобів
4.1 б	Витрати на утримання та експлуатацію виробничих приміщень	а)витрати на утримання споруд та інвентарю цеху б)оплата праці та соціальних заходів працівників задіяних на різних господарських роботах в)вартість всіх комунальних послуг на потреби цеху чи ділянки г)витрати на операційну оренду виробничих приміщень
4.2	Витрати пов’язані з утриманням пожежної та вартової охорони	а)оплата праці та соціальних заходів працівників задіяних на охороні виробничих приміщень б)оплата сторонніх послуг з охорони
4.3	Витрати на ремонт основних засобів загальновиробничого призначення	а)витрати на ремонт будівель та споруд за видами таких витрат б)витрати на ремонт виробничого обладнання, інструментів, транспортних засобів
4.4	Витрати на утримання, експлуатацію об’єктів в оперативній оренді	Визначення договором оренди на яку з сторін відносяться які витрати по утриманню об’єкту
5	Удосконалення технології та організації виробництва	а)оплата праці та соціальних заходів працівників задіяних на роботах по удосконаленню технології та організації; б)витрати матеріалів на дослідження; в)вартість послуг допоміжних цехів; г)оплата послуг сторонніх організацій (експертиз та консультацій); д)інші подібні витрати
6	Витрати на обслуговування виробничого процесу	а)оплата праці та соціальних заходів працівників задіяних на обслуговуванні виробничого процесу б)витрати на технологічний контроль за виробничими процесами та якістю
7	Витрати на охорону праці та техніку безпеки	а)поточні витрати на обладнання та утримання засобів та пристроїв; б)витрати на встановлення сигналізації; в)витрати на дезінфекцію та стерилізацію (всі); г)вартість матеріалів на обладнання охорони праці; д)спецодяг та інші засоби за нормами; е)послуги сторонніх організацій з медичного огляду працівників; ж)інші витрати з охорони праці
8	Витрати на охорону довкілля	а)витрати на очисні споруди б)витрати на переробку екологічно небезпечних відходів в)витрати на очистку стічних вод
9	Податки, збори (обов’язкові платежі)	а)плата за землю; б)податок з власників транспортних засобів та інших механізмів; в)збір за геологорозвідувальні роботи за рахунок бюджету; г)збір за спеціальне використання природних ресурсів за їх видами; д)збір за забруднення довкілля; е)збір за використання радіохвиль; ж)комунальний податок
10	Інші витрати	а)вартість всіх витрат на внутрішнє переміщення матеріалів; б)недостачі незавершеного виробництва у межах норм природного убутку; в)недостачі і втрати від порчі матеріальних цінностей в межах норм природного убутку; г)витрати на оплату простоїв у межах норм; д)інші загальновиробничі витати

Основний розподіл загальновиробничих витрат є поділом їх на постійні та змінні. До змінних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування та управління виробництвом, які змінюються прямо пропорційно зміні об’єму діяльності. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними при зміні об’єму діяльності. І хоч змінність чи постійність таких витрат величина відносна, тому розподіл вказаних витрат можна назвати умовним.

Списані в дебет рахунку 23 «Виробництво» загальновиробничі витрати (постійні та розподілені) щомісяця розподіляються ще й між видами продукції. Порядок такого розподілу в П(С)БО 16 «Витрати» не наведено, адже це один із елементів внутрішньогосподарського (управлінського) обліку і встановлюється підприємством самостійно та фіксується в наказі про облікову політику підприємства.

Такий розподіл здійснюється пропорційно обраної бази розподілу. Залежно від галузевої приналежності підприємства базою для розподілу загальновиробничих витрат можуть бути: фонд оплати праці основних виробничих працівників за видами продукції; прямі витрати на виробництво продукції; прямі матеріальні затрати; облікові ставки за коефіціенто-машино-годинами роботи обладнання; затрати праці в людино-годинах; об’єм виробітку в натуральних чи вартісних показниках.

Умовно розподіл загальновиробничих витрат можна умовно поділити на чотири операції: перша операція – розподіл загальновиробничих витрат між видами виробництв та цехів; друга операція – встановлення величини загальновиробничих витрат, що підлягає включенню до складу затрат на виробництво продукції; третя операція – визначення долі витрат, що відносяться до готової продукції, та долі витрат, що відносяться до незавершеного виробництва; четверта операція – розподіл витрат, віднесених до готової продукції, за видами продукції.

В Плані рахунків для обліку загальновиробничих витрат передбачено рахунок 91 «Загальновиробничі витрати». Він використовується підприємствами всіх видів діяльності, та є збірно-розподільчим і сальдо на кінець звітного періоду не має. Підприємства, що не використовують в обліку рахунки класу 9 «Витрати діяльності», облік загальновиробничих витрат ведуть на окремому субрахунку рахунка 23 «Виробництво» в порядку, аналогічному рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», з послідуючим розподілом накопичених сум на цьому субрахунку муж об’єктами калькулювання.

Для окремого обліку постійних та змінних витрат, за потребою, рекомендовано відкрити субрахунки другого порядку рахунка 91, наприклад 911 «Змінні загальновиробничі витрати» та 912 «Постійні загальновиробничі витрати». Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведеться за місцями виникнення таких витрат (цехи, ділянки, інші підрозділи), а всередині підрозділів – за статями (видами) витрат. Для аналітичного обліку загальновиробничих витрат використовують відомості обліку затрат цехів, які відкривають окремо на кожен цех. Формування та розподіл загальновиробничих витрат в бухгалтерському обліку здійснюється кореспонденцією наведеною в таблиці 2.9.

Таблиця 2.9
Кореспонденція рахунків з обліку загальновиробничих витрат
№	Склад господарської операції	Первинний документ	Дебет	Кредит
1	Нарахована амортизація необоротних активів загальновиробничого призначення	Відомість розрахунку амортизації	83 «Амортизація» 91 «Загальновиробничі витрати»	13 «Знос необоротних активів» 83 «Амортизація»
2	Передані запаси для використання в загальновиробничих цілях	Лімітно-забірна картка, накладна	80 «Матеріальні витрати» 91 «Загальновиробничі витрати»	20 «Виробничі запаси» 80 «Матеріальні витрати»
3	Передані напівфабрикати власного виробництва для використання в загальновиробничих цілях	Лімітно-забірна картка, накладна	91 «Загальновиробничі витрати»	25 «Напівфабрикати»
4	Списані витрати на службові командировки апарата управління цеху	Авансовий звіт	84 «Інші операційні витрати» 91 «Загальновиробничі витрати»	372 «Розрахунки з підзвітними особами» 84 «Інші операційні витрати»
5	Списані витрати загальновиробничого призначення, раніше обліковані в якості витрат майбутніх періодів	Бухгалтерська довідка-розрахунок	84 «Інші операційні витрати» 91 «Загальновиробничі витрати»	39 «Витрати майбутніх періодів» 84 «Інші операційні витрати»
7	Виконані роботи, надані послуги загальновиробничого призначення сторонніми організаціями	Акт виконаних робіт	84 «Інші операційні витрати» 91 «Загальновиробничі витрати»	63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» 84 «Інші операційні витрати»
№	Склад господарської операції	Первинний документ	Дебет	Кредит
8	Нарахована заробітна плата загальновиробничому персоналу	Відомість нарахування	81 «Витрати на оплату праці» 91 «Загальновиробничі витрати»	661 «Розрахунки за заробітною платою» 81 «Витрати на оплату праці»
9	Здійснено відрахування на соціальні заходи з заробітної плати загальновиробничого персоналу	Відомість нарахування	82 «Відрахування на соціальні заходи» 91 «Загальновиробничі витрати»	65 «Розрахунки за страхування» 82 «Відрахування на соціальні заходи»
10	Списана вартість послуг та робіт допоміжних цехів підприємства по фактичній собівартості, використаних для загальновиробничих цілей	Акт виконаних робіт	91 «Загальновиробничі витрати»	23 «Виробництво»
11	Нараховані податки, збори і обов’язкові платежі, що підлягають віднесенню до виробничої собівартості продукції	Бухгалтерська довідка-розрахунок	84 «Інші операційні витрати» 91 «Загальновиробничі витрати»	64 «Розрахунки за податками й платежами» 84 «Інші операційні витрати»
12	Списано загальновиробничі витрати на затрати виробництва	Бухгалтерська довідка-розрахунок	23 «Виробництво»	91 «Загальновиробничі витрати»
13	Включені нерозподілені постійні загальновиробничі витрати в склад собівартості реалізованої продукції	Бухгалтерська довідка-розрахунок	90 «Собівартість реалізації»	91 «Загальновиробничі витрати»

До складу виробничої собівартості, окрім перерахованих вище витрат включається амортизація основних засобів, малоцінних необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів. Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про амортизацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів регулює П(С)БО 7 «Основні засоби», а нематеріальних активів П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Пунктом 26 П(С)БО 7 «Основні засоби» встановлено такі методи нарахування амортизації: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий; передбачені податковим законодавством. Для інших необоротних матеріальних активів використовують за даним стандартом лише прямолінійний та виробничий. Для МШП та бібліотечних фондів встановлено п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби» два методи: 50% вартості спочатку та 50% вартості у місяці вибуття об’єкту з активів; в першому місяці використання об’єкту 100% вартості. Вибір того чи іншого методу визначення термінів корисного використання, та методів нарахування амортизації відображається в наказі про облікову політику підприємства. В залежності від цілей використання необоротних активів амортизаційних відрахування можуть відноситися до складу собівартості виготовленої продукції чи на витрати періоду (адміністративні, збутові, інші витрати). Приклад відображення господарських операцій по нарахуванню амортизації подано в таблиці 2.10.

Таблиця 2.10
Кореспонденція рахунків по нарахуванню амортизації
№	Склад господарської операції	Дебет	Кредит
1	Нараховані амортизаційні відрахування по основним засобам загальновиробничого призначення	831 «Амортизація основних засобів» 91 «Загальновиробничі витрати»	131 «Знос основних засобів» 831 «Амортизація основних засобів»
2	Нараховані амортизаційні відрахування по основним засобам адміністративного призначення	831 «Амортизація основних засобів» 92 «Адміністративні витрати»	131 «Знос основних засобів» 831 «Амортизація основних засобів»
3	Нараховані амортизаційні відрахування по основним засобам збутового призначення	831 «Амортизація основних засобів» 93 «Витрати на збут»	131 «Знос основних засобів» 831 «Амортизація основних засобів»
4	Нараховані амортизаційні відрахування по основним засобам непромислового призначення	831 «Амортизація основних засобів» 949 «Інші витрати операційної діяльності»	131 «Знос основних засобів» 831 «Амортизація основних засобів»