Основні концепції зовнішнього аудиту витрат підприємства
Концепції
аудиту допомагають визначити напрям розвитку його теорії. Аудит як вид
діяльності формується через накопичення практичного досвіду, що узагальнюється
і перетворюється у систему знань під впливом наукових досліджень. Неоднорідність
концептуальних основ аудиту зумовлює значні відмінності в його законодавчому та
нормативному регулюванні, сфері застосування, у сприйнятті суспільством.
Теоретичні концепції можна умовно поділити на три категорії: концепції, що
визначають мету і завдання аудиту та його роль в економіці та суспільстві;
концепції, що визначають еволюцію розвитку аудиту; концепції, що визначають
засади для формування стандартів (нормативів) практики аудиту.
Формування
теоретичних концепцій аудиту відбувається еволюційним шляхом під впливом
досвіду, таке формування умовно поділено на три частини: підтверджувальний
аудит, системно-орієнтований аудит, аудит ризику. В Україні переважає
підтверджувальний аудит, який у відношенні аудиту витрат націлений на
підтвердження дотримання нормативів обліку та правильності складання звітів. Зарубіжні
автори виділяють концепції, що є основою для формування правил (стандартів)
практичного аудиту, таких як етика поведінки, незалежність, доказовість,
точність, чим визначаються напрями розвитку теорії аудиту.
Аудит
має власні методи, за допомогою яких досліджуються його предмет і об’єкти. Перелік
основних методів аудиту наведено в таблиці 3.1.
|
Таблиця
3.1
|
||
|
Методи
аудиту
|
||
|
№
|
Назва
|
Зміст
|
|
1
|
Дедуктивний
|
Вивчення від загальних положень вищого рівня до дрібніших
властивостей
|
|
2
|
Індуктивний
|
Вивчення від часткового (після умовного поділу) до загального
|
|
3
|
Аналіз
|
Вивчення через умовний поділ на складові, дослідження взаємозв’язків
між показниками, причин, законів функціонування
|
|
4
|
Синтез
|
Вивчення в цілісності, єдності та взаємозв’язку об’єктів предмета
|
|
5
|
Аналогія
|
Пізнання об’єктів на основі їх подібності з іншими
|
|
6
|
Моделювання
|
Вивчення моделі об’єкту через схеми, алгоритми та формули
|
|
7
|
Абстрагування
|
Зосередження лише на суттєвих аспектах з упущенням не релевантних
показників
|
|
8
|
Конкретизація
|
Всебічне дослідження за конкретних умов
|
|
9
|
Класифікація
|
Розподіл предметів за класами і групами залежно від їх ознак
|
Важливу роль в аудиті витрат відіграють
прийоми аудиту, такі як формальна перевірка, арифметична перевірка,
підтвердження, підрахунок, контрольний обмір, інвентаризація. Важливе
теоретичне і практичне значення для розуміння суті власних прийомів аудиту та
їх використання у процесі аудиторської перевірки має їх науково обґрунтована
класифікація. Методичні прийоми аудиту можна об’єднати в чотири групи:
органоплетичні, розрахунково-аналітичні, документальні, узагальнення
результатів аудиту. Для аудиту витрат більш значущу роль відіграють
органоплетичні та документальні власні методичні прийоми, склад яких наведено в
таблиці 3.2.
|
Таблиця
3.2
|
|
|
Методи
аудиторського контролю витрат
|
|
|
Органоплетичні
|
Документальні
|
|
Інвентаризація
|
Інформаційне моделювання
|
|
Контрольні заміри робіт
|
Дослідження документів
|
|
Вибіркові спостереження
|
Камеральні перевірки
|
|
Суцільні спостереження
|
Нормативно правове регулювання
|
|
Технологічний контроль
|
Групування недоліків
|
|
Хімічний контроль
|
|
|
Експертизи різних видів
|
|
|
Службове розслідування
|
|
|
Експеримент
|
|
Для
аудитора який проводить зовнішній аудит, дуже важливо дослідити роль, що
виконує в організації внутрішній аудит з метою зменшення дублювання робіт.
Адекватна функція внутрішнього аудиту буде оправданням скорочення процедур,
виконаних зовнішнім аудитором, але не може виключати їх, а тому зовнішній
аудитор покладається певною мірою на результати роботи внутрішнього аудиту. При
розв’язанні однакових завдань внутрішні та зовнішні аудитори можуть
використовувати ті ж самі прийоми і процедури контролю, що підтверджує тісний
зв'язок міх зовнішнім та внутрішнім аудитом.
Важливе
наукове та практичне значення для планування, вибору методики і визначення
процедур аудиту має його класифікація за об’єктами контролю: аудит річної
бухгалтерської звітності, аудит відповідності та управлінський (операційний)
аудит. Розробка системи безпечності haccp є зовнішнім аудитом діяльності підприємства - якщо проводиться незалежною організацією.
Найважливішим
видом аудиторських послуг є аудит фінансової звітності, основною метою і
завданням якого є підтвердження бухгалтерської звітності, яке не є обов’язковим
на державному рівні для товариств з обмеженою відповідальністю. Метою аудиту на
відповідність є перевірка фінансового стану підприємств, підтвердження
показників звітності та іншої інформації. Для аудиту витрат з функціонального,
організаційного та спеціального управлінського аудиту більш підходящим є
функціональний аудит який спрямований на перевірку виробництва, збуту, витрачання коштів чи інші господарські
операції.
Аудит
фінансової бухгалтерської звітності повністю охоплює аудит витрат, тому, що
оцінюючи фінансову звітність підприємства аудитор керується ознаками
аудиторської оцінки зміст яких наведено в таблиці 3.3.
|
Таблиця
3.3
|
|||
|
Критерії
аудиторської оцінки фінансової звітності та обліку витрат
|
|||
|
№
|
Критерії
оцінки
|
Фінансової
звітності
|
Обліку
витрат
|
|
1
|
Повноти
|
Перевірка відображення всіх активів, зобов’язань і власного капіталу
в повному обсязі
|
Перевірка обліку витрат на повноту їх відображення у звітності та
регістрах
|
|
2
|
Оцінки
|
Вивчення оцінки активів, зобов’язань і власного капіталу протягом
року у відповідності до прийнятої облікової політики
|
Перевірка правильності оцінки всіх видів витрат за напрямками
діяльності відповідно до нормативних актів
|
|
3
|
Фактичної наявності
|
Перевірка того, чи всі активи, зобов’язання і власний капітал, що
відображені в балансі належать даному господарюючому суб’єкту
|
Перевірка на відсутність порушень нормативних актів, що регулюють
визначення і відображення витрат
|
|
4
|
Правильності відображення
|
Визначення правдивості, арифметичної точності, об’єктивності
відображення стану господарюючого суб’єкту на дату складання звітності
|
Перевірка підтвердженості, точності і повноти обліку витрат
підприємства
|
|
5
|
Чинності
|
Контроль за додержанням господарюючим суб’єктом діючого
законодавства та нормативних документів
|
Контроль облікової політики відносно витрат на предмет суперечностей
з чинним законодавством
|
|
6
|
Відповідності
|
Контроль меж звітного періоду
|
Перевірка того, щоб витрати бути відображені в тому періоді в якому
вони виникли
|
|
7
|
Постійності
|
Контроль додержання постійності обраної облікової політики
|
Перевірка на незмінюваність облікової політики протягом року
|
|
8
|
Обачності
|
Перевірка того, чи не завищує господарюючий суб’єкт доходи і чи не
занижує витрати
|
Перевірка того, щоб витрати не було занижено чи завищено
|
Джерела
отримання аудиторських доказів при аудиті витрат наведено в таблиці 3.4.
|
Таблиця
3.4
|
|
|
Джерела
отримання аудиторських доказів
|
|
|
Джерела
|
Назви
документів/ рахунки/ рядки звітів
|
|
Первинні документи
|
лімітно-забірні картки (форма №М-8, М-9,М-28, М-28а),
акти вибуття МШП (форма №МШ-4),
акт на списання інструментів (форма №МШ-5),
особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв
(форма №МШ-6),
акт-вимога на заміну матеріалів (форма №М-10),
накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма
№М-11),
картка складського обліку матеріалів (форма №М-12),
накладна на відпуск товарно-матеріальних цінностей (форма №М-20),
акт про витрату давальницьких матеріалів (форма №М-23),
інвентарний опис товарно-матеріальних цінностей (форма №М-21),
листок обліку простоїв (форма №П-16),
накопичу вальна картка обліку виробітку і заробітної плати (форма
№П-55 та П-56),
подорожній лист вантажного автомобіля (форма №2),
подорожній лист службового легкового автомобіля (форма №3),
товарно-транспортна накладна (форма №1-ТН),
рапорт-наряд про роботу будівельної машини (механізму) (форма
№ЕСМ-4),
рапорт про роботу будівельної машини (механізму) (форма №ЕСМ-3),
подорожній лист будівельної машини (форма №ЕСМ-2),
акти інвентаризації (форма №інв-4, інв-5, інв-6, інв-8, інв-9,
інв-10, інв-11),
бухгалтерські довідки
|
|
Аналітичні документи
|
відомість обліку видачі спецодягу, спецвзуття та запобіжних
пристроїв (форма №МШ-7),
матеріальний звіт (форма №М-19),
розрахунково-платіжна відомість (форма №П-49),
розрахункова відомість (форма №П-51),
журнал обліку роботи будівельних машин (механізмів) (форма №ЕСМ-6),
відомість результатів інвентаризації, (відомість 5.1)
|
|
Синтетичні документи
|
журнал 5 або 5А
|
|
Головна книга
(в частині рахунків)
|
23 «Виробництво»,
80 «Матеріальні витрати»,
81 «Витрати на оплату праці»,
82 «Відрахування на соціальні заходи»,
83 «Амортизація»,
84 «Інші операційні витрати»,
90 «Собівартість реалізації»,
91 «Загальновиробничі витрати»,
92 «Адміністративні витрати»,
93 «Витрати на збут»,
94 «Інші витрати операційної діяльності»,
95 «Фінансові витрати»,
96 «Втрати від участі в капіталі»,
97 «Інші витрати»,
98 «Податок на прибуток»,
99 «Надзвичайні витрати»
|
|
баланс
(форма №1)
|
в частині незавершеного виробництва (рядок 120)
|
|
звіт про фінансові результати
(форма №2)
|
040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)»,
070 «Адміністративні витрати»,
080 «Витрати на збут»,
090 «Інші операційні витрати»,
140 «Фінансові витрати»,
150 «Втрати від участі в капіталі»,
160 «Інші витрати»,
180 «Податок на прибуток від звичайної діяльності»,
205 «Надзвичайні витрати»,
230 «Матеріальні витрати»,
240 «Витрати на оплату праці»,
250 «Відрахування на соціальні заходи»,
260 «Амортизація»,
270 «Інші операційні витрати»
|
|
акти перевірки суб’єктів контролю
|
внутрішніх аудиторів,
перевірка контрольно-ревізійного управління,
податківців
|
|
накази, розпорядження, пояснювальні записки
|
інші документи, що підтверджують витрати
|
При
визначенні достатності аудиторських доказів аудитор повинен враховувати
наступні фактори: а) наявність можливості співставлення висновків, зроблених в
результаті використання доказів, отриманих з різних джерел; б) аудиторські
докази, отримані в письмовій формі, є більш доказовими, ніж отримані в усній
формі; в) зовнішні докази є більш доказовими ніж внутрішні, за умови неефективної
системи обліку і контролю. Підчас роботи аудиту створюються зведені переліки
відсутніх первинних документів чи не облікованих витрат. Також оформляється
перевірка повноти оформлення первинних документів для визначення кількості
відхилень по елементу вибірки, де перевіряються дати документів та в обліку,
наявність підписів і належне оформлення. Аудит витрат підприємства є одно
предметним локальним аудитом. Аудит витрат залежно від того, внутрішній чи
зовнішній аудит є запобіжним чи ретроспективним відповідно.
Для
досягнення цілей роботи професійні аудитори повинні дотримуватися
фундаментальних принципів. Чесність – професійний аудитор повинен бути
відвертим та чесним, надаючи професійні послуги. Об’єктивність – потрібно бути
справедливим та не дозволяти собі необ’єктивності або неупередженості,
конфлікту інтересів і впливу інших осіб. Компетентність та ретельність – варто
надавати послуги з належною ретельністю, компетентністю та сумлінністю
спираючись на сучасні тенденції у практиці, законодавстві та методах роботи.
Конфіденційність – потрібно дотримуватися конфіденційності одержаної
інформації, та не розголошувати її без права чи обов’язку. Професійна поведінка
– потрібно уникати поведінки яка могла б дискредитувати та дотримуватися
поведінки, що відповідає добрій репутації професії. Професійні стандарти –
потрібно надавати послуги відповідно до професійних та технічних стандартів.
Провідне
значення в роботі зовнішнього аудиту відіграють Міжнародні стандарти аудиту які
формують єдині основні вимоги до його якості, забезпечують високу якість
перевірок, та зв'язок окремих елементів аудиторського процесу. Основою для
зовнішнього аудиту витрат є Міжнародний стандарт аудиту 610 «Розгляд роботи
внутрішнього аудиту», який регламентує і надає рекомендації роботи за
результатами внутрішнього аудиту, а тому зовнішній аудит є дуже подібним до
внутрішнього аудиту, через що внутрішній аудит витрат є основою аудиту витрат
лише з певними відмінностями від зовнішнього аудиту витрат.
Предметом
аудиту витрат є інформація про затрати, витрати і поставлені їм у відповідність
доходи від здійснення господарської діяльності суб’єкта аудиторського контролю,
що відображені в системі бухгалтерського обліку, що підлягає вартісній і
кількісній оцінці. Аудит витрат є одним з об’єктів аудиту – бо є
взаємопов’язаними фактами господарської діяльності суб’єкта контролю.
У
зовнішньому аудиті витрат переважно використовують вибіркові прийоми аудиту, що
пояснюється економією часу, зосередженням лише на тих об’єктах і елементах, що
потребують більш глибокої перевірки, зменшенням витрат праці аудитора та
зменшеннями собівартості такого аудиту. Перевагою застосування таких прийомів є
значне скорочення аудиторських процедур при незначному збільшенні аудиторського
ризику. Класифікація видів аудиторської вибірки наведена в таблиці 3.5.
|
Таблиця
3.5
|
||
|
Класифікація
видів аудиторської вибірки
|
||
|
Ознака
класифікації
|
Вид
аудиторської вибірки
|
Основний
зміст
|
|
Репрезентативність
|
Представницька
|
відображає основні характеристики генеральної сукупності
|
|
Непредставницька
|
при великій помилці вибірки і при не вибірковій помилці
|
|
|
Призначення в процесі аудиту
|
Ідентифікаційна
|
одержання необхідних відомостей про об’єкти дослідження
|
|
Дослідна (робота)
|
здійснюються записи в робочі документи і робиться оцінка достовірності
бухгалтерського обліку та звітності
|
|
|
Контрольно-аналітична
|
визначення наявності помилок і недоробок здійснених на попередніх
етапах аудиту
|
|
|
Спосіб відбору
|
Імовірнісна
|
кожна одиниця генеральної сукупності повинна мати рівні шанси бути
вибраною
|
|
Неімовірнісна
|
залежить від суб’єктивних факторів при виборі одиниць сукупності
|
|
|
Кількісний склад вибірки
|
Мала
|
застосовується в операційному аудиті при потребі тематичної
перевірки
|
|
Звичайна
|
відповідає основному принципу вибіркового контролю і має високий
ступінь надійності для аудиторських оцінок
|
|
|
Послідовність здійснення вибірки
|
Первинна (основна)
|
результат відбору одиниць у вибірковій сукупності
|
|
Повторна
(додаткова)
|
використовується для доповнення основної вибірки
|
|
Найбільш
розповсюдженими способами вибіркового дослідження при документальних перевірках
або інвентаризаціях товарно-матеріальних цінностей є невпорядкований відбір
окремих одиниць генеральної сукупності або груповий (блочний) відбір,
виконуваний без застосування математичних методів. Досить часто при
невпорядкованому відборі вибирають не окремі одиниці сукупності, а цілі блоки
(групи) одиниць. Кількісні прийоми вибірки застосовуються в аудиті витрат для
виявлення різниці між сумами, відображеними в обліку клієнта, і сумами, отриманими
в результаті перевірки аудиторами. Основними прийомами кількісного вибіркового
дослідження є: оцінка різниці, оцінка співвідношення і оцінка середнього. Всі
ці прийоми побудовані на тому, що аудитор робить оцінку помилки сукупності, що
базується на кількості виявлених помилок.
Класифікацію
інформації яку використовують в аудиті витрат наведено в таблиці 3.6.
|
Таблиця
3.6
|
|
|
Класифікація
інформації, що використовується в аудиті витрат
|
|
|
Ознака
класифікації
|
Вид
інформації
|
|
Зміст інформації
|
Законодавча
|
|
Планово-нормативна
|
|
|
Договірна
|
|
|
Технологічна
|
|
|
Організаційно-управлінська
|
|
|
Фактографічна
|
|
|
Характер оцінки об’єктів аудиту
|
Пряма
|
|
Непряма
|
|
|
Опосередкована
|
|
|
Суб’єкт аудиту
|
Внутрішня
|
|
Зовнішня
|
|
|
Пізнавальність інформації
|
Нова
|
|
Релевантна
|
|
|
Спосіб відображення
|
Алфавітна
|
|
Цифрова
|
|
|
Алфавітно-цифрова
|
|
|
Графічна
|
|
|
Спосіб подання
|
Директивна
|
|
Розпорядча
|
|
|
Звітна
|
|
|
Ступінь інформаційної деталізації
|
Аналітична
|
|
Синтетична
|
|
|
Період формування інформації
|
Оперативна
|
|
Поточна
|
|
|
Прогнозна
|
|
|
Ступінь перетворення інформації в процесі
обробки
|
Вхідна
|
|
Проміжна
|
|
|
Підсумкова
|
|
|
Джерела отримання
|
Оперативного обліку
|
|
Бухгалтерського обліку і звітності
|
|
|
Статистичного обліку і звітності
|
|
|
Внутрішнього контролю
|
|
|
Зовнішнього контролю
|
|
|
Відомчого контролю
|
|
|
Попереднього аудиторського контролю
|
|
|
Ступінь доказовості
|
Доказова
|
|
Недоказова
|
|
|
Ступінь деталізації
|
Загальна
|
|
Конкретна
|
|
|
Тривалість зберігання
|
Тривалого зберігання
|
|
Нетривалого зберігання
|
|
|
Спосіб формування інформації
|
Сформована вручну
|
|
Напівавтоматичному режимі
|
|
|
Автоматичному режимі
|
|